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资本公积转增注册资本:尘埃落定之后的再落定

时间:2017-10-26 10:14:26 来源:中国税务报 作者:凯发娱乐会计 点击:

2015年10月23号,财政部、国家税务总局发布了《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号),文中规定,全国范围内中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本的,适用“利息、股息、红利所得”税目,按照20%税率征收个人所得税,一次性缴纳困难的

  一、问题的提出

  2015年10月23号,财政部、国家税务总局发布了《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号),文中规定,全国范围内中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本的,适用“利息、股息、红利所得”税目,按照20%税率征收个人所得税,一次性缴纳困难的,可5年内分期缴纳。由于该规定没有区分资本公积类型,有观点认为,该文件事实上可以成为对资本公积转增资本征收个人所得税的法律依据,从而使得各地税务机关对资本公积转增事项普遍行使征税权不再有所顾虑。事实真是如此?其实,对于这个问题的回答,本质上需要从法理和法律层面对什么是企业所得税法中的所得进行分析。而从中国税法现有规则中寻找所得界定的规律是一件相当纠结的事情,本文所能做的是把问题的路径清晰化,但答案如何,只有诸君见仁见智了。

  二、问题的分析

  1、资本公积的性质

  分析所得,无疑意味着在讨论资本公积转增课税问题之前,有必要先对资本公积的性质进行梳理,这应当从公司法和会计制度中寻找答案。

  《公司法》第168 条规定:“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政主管部门规定列入资本公积金的其他收入, 应当列为公司资本公积金。”除了股本溢价外,立法将资本公积的内涵和外延决定权交给了财政部。从本质上说,除了特定的法律意义外,资本公积的存在是会计计量的需要。

  在财政部制定的会计准则中,资本公积科目下设两个明细科目:资本(股本)溢价和其他资本公积。原来计入其他资本公积的部分科目现已调整计入“其他综合收益”科目,此不赘述。主要内容如下:

  主要类型核算科目主要内容

  与出资有关但不计入股本的现金或实物流入股本溢价

  资本溢价股本溢价:股份公司的股东购买股票所支付的对价高于其股票面值的部分。

  资本溢价:有限公司出资人作为出资实际投入公司的现金或者资产价值,高于按其出资比例所计算的公司资本额部分

  一些意味着所有权权益增加,但是又不适合作为收入确认的项目其他资本公积企业与股东之间的资本性交易,如股东对企业的捐赠、债务豁免、代为偿债等

  以权益结算的股份支付

  权益法下,被投资单位发生的不属于其他综合收益的权益变动份额,如被投资单位其他股东的资本性投入等

  从公司的发展历史来看,资本公积账户主要有三个功能:

  (1)保证股权关系的清晰,维系股东之间的平衡

  股份作为公司资本的基本构成单位,通常具有等额的特点。随着公司运营中净资产价值的变化,新加入公司的股东如果将全部投资都计入股本或者注册资本,就会不成比例的提高该股东的持股比例,显失公平。因此,出于方便计算股东持股比例以及反映企业净资产增长,需要一个特定账户归集资本溢价或者股票溢价所对应的公司财富增加。

  (2)保护债权人

  公司的资本公积不得用于派发现金股利,在公司法发展的早期有显著意义。当时,公司法确定可分配利润的方式是比较前后两期公司净资产价值,而净资产是公司全部资产扣除负债后的余额,既包括了资本/股票溢价,也包括了经营活动实现的利润。在资本维持原则形成的初期,法律上只是限制派发的股利不得减损股本,出资人为此往往要求对股本溢价进行分配,这也是会计实务中,公司将资本划分为股本和股本溢价背后的最重要利益驱动。而现行各国公司法中,对于股本溢价是否可以向股东分配,有不同规定。

  (3)作为会计计量中的兜底科目,为保护投资人或其他目的计量一些不适宜反映到其他科目的收入

  在财务会计发展的早期,资产负债表中的资本公积账户仅有股本溢价科目。随着现代企业经营活动以及资本运作方式的复杂化,资本公积账户反映的内容愈加复杂。从企业净资产的逻辑来源看,所有者权益大体上可以分为投资人的出资以及经营活动的积累两个部分。但实务中相当金额的所有者权益增长,既非来自于所有者的出资,也非源于企业的保留盈余。有的时候还涉及到为了防止关联交易对上市公司利润产生的不合理影响或其他利润条件而做出的特别规定。在没有合适的会计账户对它们加以反映的条件下,统统被归入资本公积。

  从现行规定来看,资本公积在会计上属于所有者权益事项,公司法上,该部分作为公司资本,为全体股东共同所有,资本公积的主要用途为转增公司资本。资本公积大致可分为两个重要来源,股东的资本投入或其他直接计入股东权益的利得,这也对应了两种初始税收处理。举例而言,股本溢价计入资本公积时无需缴纳企业所得税,而企业接收捐赠在特定条件下计入资本公积的金额,需要先扣除应缴纳的企业所得税。

  2.资本公积转增股本(资本)的征税原理分析

  现在www.k8.com来分析资本公积转增股本是如何构成所得的,资本公积转增股本(鉴于原理的相似性,下文讨论除特别提及,均不区分股本与注册资本)的税务处理从原理上可做如下判断:资本公积在转增股本时,发生了相应的法律形式变化,原本属于公司的权益转变为股东的股本,从法律形式和支配权变化角度来看,可以认为公司向股东发生了支付。具体来说,在转增之前,资本公积代表的是公司的资产和权益,而在转增之后,其形式上表现为每个股东各自拥有的对公司的权利,由此即产生征税的基础,这也是公司对股东进行非现金或实物而是权利分配的一种形式。

  然而,即使是公司对股东的支付和分配,在进行税法评价时,也有必要对资本公积的来源进行区分。因为尽管表面上都体现为公司向股东的分配,但税法后果并不一样。当不同类型的公司分配在税法后果上存在差异时,就需要制定顺序规则(ordering rules)对支付进行定性,这就涉及到税法上的另一个概念,即什么样的支付构成接受方的所得。

  各国税法的顺序规则总体上比较类似,只是在具体判断上存在差异。通常来说,对于来自于公司的收益分配按股息收入征税,来源于股东投资的返还不征税,超过股东投资返还的按股权转让征税。而什么情形属于投资返还,对股息课税是否必须以公司有收益为前提,各国规定则存在差异[1]。如美国对于分配的税收处理取决于税法上独立的收益和利润(earnings and profits)的核算,向股东的分配会被首先视为利润分配,不论公司法上对该分配如何定性。如果公司当年有盈利,累计是亏损的,当年的分配仍然需要纳税,但总体上,课税的前提和公司盈利相关。[2]英国税法中,对公司法所定义的股息以外项目的分配课税,并不考虑公司是否存有利润。[3]在荷兰,对股东股息课税,某种程度上也无需考虑公司财务状况。当无收益的公司预计未来会有盈利,从资本盈余(股本溢价)中进行的合法分配,也应当课税。[4]

  应当注意到,由于不同于一般的分配,股东可以取得现金或其他可供支配的实物资产作为收益的表现形式,资本公积转增股本的特殊性,在于其体现为权利形式的转换,实际上更加类似于一种股票股息(stock dividend/bonus share)的分配,只不过股票股息的分配常见于未分配利润。该转增既可以视为先行向股东进行分配,股东再以此作为出资,也可以看做是公司层面的事件,对股东没有任何影响,股东在公司的经济利益并不因为收到额外的股份而改变,在这点上,各国的立法针对不同形式的分配其实是有着相互冲突的规则的,比如,对未分配利润现金分配,很多国家都采取了征税的立场,然而如果是股票股息,则有不少国家给予了暂时免税的待遇。

  在此情况下,立法可能秉持的不同观点,实际上也会对税法的具体规定产生影响。例如,很多国家对于股票股息原则上并不征税(存在出于反避税考虑的特殊例外),最典型的是美国。在1920年的Eisner v. Macomber案中[5],最高法院的法官对于股票股息是否应税曾持前文所述两种不同观点,最后多数意见认为不应视为税法上的所得,随后美国税法典进行了相应修改。股票股息派发时不确认股东所得,只是将股东持有的初始股票的计税基础在初始股票和新派发股票之间进行分配,将股东的股息所得递延至股东处置时再进行课税。当然,也有国家对于股票股息在分配时征税,如加拿大,因为加拿大税法对于股东投资的返还,并不征税,因此税法选择在其未分配利润资本化时对其征税。[6]在德国税法与前述相比有混合型的特点,股票股息原则上作为资本报酬属于应税股息,但是来源于资本公积的注册资本增加是免税的。这部分免税的注册资本应在向投资者返还时,再按照股息收入进行征税,[7]这其实和www.k8.com对该问题所持的观点比较类似。


标签:注册资本

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